Konieczna korekta kosztów co do składek ZUS, ale PIT-11 zostaje bez zmian

Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji wyjaśnił konsekwencje podatkowe wyroku stwierdzającego, że umowa o pracę została zawarta dla pozoru.

Podatniczka prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej w latach 2021-2022 zatrudniała pracowniczkę na podstawie umowy o pracę zawartej w listopadzie 2021 r. Od wynagrodzeń zatrudnionej sporządzano listy płac, dokonywano wypłat, pobierano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczano i opłacano składki ZUS oraz sporządzano informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R. W czerwcu 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował jednak podleganie tej osoby ubezpieczeniom społecznym na zasadach przewidzianych dla pracowników. Sąd pierwszej instancji uwzględnił odwołanie od decyzji ZUS, jednak Sąd Apelacyjny zmienił wyrok sądu pierwszej instancji, a następnie Sąd Najwyższy wyrokiem z 2026 r. oddalił skargę kasacyjną. W konsekwencji utrzymało się rozstrzygnięcie, że zatrudniona nie podlegała ubezpieczeniom społecznym jako pracownik z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Sąd Apelacyjny uznał (a Sąd Najwyższy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy), że zawarta umowa o pracę nie była realizowana przez strony w reżimie pracowniczym określonym w art. 22 § 1 Kodeksu pracy oraz że została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Rozstrzygnięcie nie polegało natomiast na ustaleniu, że czynności wykonywane przez zatrudnioną były realizowane na podstawie konkretnego innego stosunku prawnego, w szczególności umowy zlecenia albo umowy o świadczenie usług.

W wyniku dokonanych przez ZUS korekt na koncie podatniczki jako płatnika składek została wykazana nadpłata składek. Podatniczka wystąpiła natomiast o indywidualną interpretację, aby uzyskać potwierdzenie, że w opisanej sytuacji:

• nie ma obowiązku sporządzania korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022 do zera, ponieważ pierwotne informacje podatkowe odzwierciedlały faktyczny stan z lat wypłat,
• korekta kosztów podatkowych - w kwocie odpowiadającej sumie wynagrodzenia brutto zatrudnionej oraz składek finansowanych przez zakład pracy - powinna być ujęta na bieżąco w 2026 r.; ta korekta nie wynika bowiem z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, tylko z wyroku Sądu Najwyższego z 2026 r. oraz z rozliczenia konta płatnika w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych,
• wykazana na koncie płatnika nadpłata składek ZUS nie powinna powodować powstania dodatkowego przychodu podatkowego, jeżeli jednocześnie koszty podatkowe są zmniejszane o opisaną powyżej kwotę; ujęcie nadpłaty jako przychodu przy jednoczesnym pełnym zmniejszeniu kosztów prowadziłoby bowiem do podwójnego podatkowego obciążenia tego samego zdarzenia.

Pobierz lub wypełnij w programie druki ZUS
Sprawdź listę druków ZUS, które wygodnie wypełnisz w naszym programie, bądź pobierz ich wzory w formacie PDF.
Sprawdź druki-formularze ZUS

Wypłacone wynagrodzenie pozostaje kosztem podatkowym

W interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu ubezpieczeń społecznych dotyczyło kwestii podlegania ubezpieczeniom społecznym i nie rozstrzygało o obowiązkach podatniczki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W analizowanej sytuacji zatrudniona faktycznie wykonywała czynności na rzecz prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, było jej wypłacane wynagrodzenie, a otrzymane przez nią środki nie zostały zwrócone. Późniejsze ustalenie przez ZUS i sądy ubezpieczeń społecznych, że zawarta umowa o pracę nie stanowiła tytułu do objęcia zatrudnionej ubezpieczeniami społecznymi, nie zmienia faktu dokonania wypłat oraz pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma więc podstaw do uznania, że informacje PIT-11 oraz deklaracje PIT-4R za lata 2021-2022 powinny zostać wyzerowane. Ich wyzerowanie prowadziłoby bowiem do pominięcia rzeczywiście dokonanych wypłat oraz faktycznie pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy. W tym punkcie stanowisko podatniczki jest więc prawidłowe.

Następnie Dyrektor KIS przypomniał, że choć w ocenie Sądu podejmowanie przez zatrudnioną poszczególnych czynności nie wykazało wykonywania pracy w reżimie stosunku pracy, to wykonywała ona czynności na rzecz prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, zostało jej wypłacone wynagrodzenie i to wynagrodzenie nie zostało zwrócone. Dlatego poniesione przez podatniczkę koszty z tytułu wynagrodzenia netto co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeśli koszty tego wynagrodzenia spełniały kryterium celowości i były uzasadnione, nie ma podstaw do korekty wydatków z tego tytułu.

Koszty uzyskania przychodu należy natomiast skorygować w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. Wyrok oznacza bowiem, że pracownik nie podlegał ubezpieczeniom, a więc składki ZUS od jego wynagrodzenia były nienależne. Tę korektę należy ująć na bieżąco w 2026 r. Mówi o tym przepis art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeśli korekta kosztów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub dokument potwierdzający przyczyny korekty. Nadpłata znajdująca się na koncie podatniczki (na koncie płatnika w ZUS), która ma zostać zaliczona na bieżące lub przyszłe składki, nie będzie natomiast powodować konieczności rozpoznania odrębnego przychodu podatkowego.

Bezzasadny przychód należy skorygować za okres, w którym został wykazany

Źródło: indywidualna interpretacja 0115-KDIT2.4011.446.2026.4.HD, 0115-KDIT3.4011.602.2026.5.PS z 23 września 2026 r.